BVerfGE 84, 348 – Zweifamilienhaus
Bundesverfassungsgericht
Beschluß
8. Oktober 1991
1. In Fällen, in denen der Steuerpflichtige zwischen mehreren steuerlichen Vergünstigungen wählen kann, gebietet es Art. 3 Abs. 1 GG nicht, daß diese in jeder Beziehung gleichwertig sind.
2. Es war mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, daß Absetzungen für teilweise selbstgenutzte Zweifamilienhäuser gemäß § 7 Abs. 5 EStG von Lohnsteuerzahlern erst bei der Veranlagung zur Einkommensteuer geltend gemacht werden konnten (vgl. § 39a Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1984), während sie bei anderen Einkommensteuerpflichtigen bereits zur Minderung der Steuervorauszahlungen führten.
3. Verwaltungstechnische Gründe können die Verschiedenbehandlung vergleichbarer Sachverhalte durch den Gesetzgeber rechtfertigen. Das setzt aber voraus, daß bei einer Gleichbehandlung erhebliche verwaltungstechnische Schwierigkeiten entstünden, die nicht durch einfachere, die Betroffenen weniger belastende Regelungen behoben werden könnten.
Beschluß
des Ersten Senats vom 8. Oktober 1991
– 1 BvL 50/86 –
in dem Verfahren zur verfassungsrechtlichen Prüfung des § 39a Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 des Einkommenssteuergesetzes in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1984 vom 22. Dezember 1983 (BGBl. I S. 1583) - Aussetzungs- und Vorlagebeschluß des Finanzgerichts Baden-Württemberg - Außensenate Stuttgart - vom 9. Juli 1986 (XII K 1233/85).
Entscheidungsformel:
§ 39a Abs. 1 Nr. 6 S 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Art. 5 Nr. 10 des Gesetzes zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der Wirtschaft und zur Einschränkung von steuerlichen Vorteilen (Steuerentlastungsgesetz 1984 – StEntlG 1984) vom 22. Dezember 1983 (Bundesgesetzbl I S 1583) war insoweit mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar, als er Steuerpflichtigen, die ein Zweifamilienhaus teilweise selbst bewohnten, bei Inanspruchnahme von Absetzungen nach § 7 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes die Eintragung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung auf der Lohnsteuerkarte versagte.
Gründe:
A. - I.
Die Vorlage betrifft eine Regelung des Einkommensteuergesetzes (EStG), nach welcher negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die sich voraussichtlich im Ablauf eines Veranlagungszeitraums aus § 7 Abs. 5 EStG ergaben, von der Eintragung auf der Lohnsteuerkarte ausgeschlossen waren.
1. a) Nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG wird die Einkommensteuer bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Lohnsteuer) durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben. Der Arbeitgeber hat sie bei jeder Lohnzahlung für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten (§ 38 Abs. 3 EStG) und an das Finanzamt abzuführen. Die Höhe des Abzugs richtet sich nach dem Betrag des Arbeitslohns, nach der Steuerklasse, in die der Arbeitnehmer eingeordnet ist (§ 38 b EStG), und nach den Lohnsteuertabellen, die der Bundesminister der Finanzen für jede dieser Steuerklassen aufstellt (§ 38 c EStG). Dem Lohnsteuerabzug liegt eine Lohnsteuerkarte zugrunde, auf der unter anderem die für den Arbeitnehmer maßgebliche Steuerklasse vermerkt ist. Außerdem kann auf ihr ein individueller Freibetrag eingetragen werden. Dieser wird bei der Berechnung der Lohnsteuer vom Arbeitslohn abgezogen, so daß sich der Steuerbetrag insoweit verringert.
In diesem Zusammenhang bestimmte das Einkommensteuergesetz in der Fassung des Art. 5 Nr. 10 des Gesetzes zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der Wirtschaft und zur Einschränkung von steuerlichen Vorteilen (Steuerentlastungsgesetz 1984) vom 22. Dezember 1983 (BGBl. I S. 1583):
§ 39 a
(1) Auf der Lohnsteuerkarte wird als vom Arbeitslohn abzuziehender Freibetrag die Summe der folgenden Beträge eingetragen:
1. bis 5. ...
6. der Betrag der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, der sich bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7 b ... ergeben wird ...
(2) bis (6) ...
b) Die Regelung des § 7 b EStG, auf die in der genannten Vorschrift verwiesen wurde, begünstigte bis zu ihrem Außerkrafttreten die Bauherren und Erwerber solcher Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen, die zu mehr als zwei Dritteln Wohnzwecken dienten. Innerhalb gewisser Höchstgrenzen konnten von den Einkünften in den ersten acht Jahren nach der Fertigstellung oder dem Erwerb eines Gebäudes jeweils bis zu 5 von Hundert der Herstellungs- oder Anschaffungskosten, später 2,5 vom Hundert abgesetzt werden. Damit verfolgte der Gesetzgeber sowohl wohnungsbaupolitische als auch vermögenspolitische Ziele. Auf Grund des § 7 b EStG wurden in den vergangenen Jahrzehnten große Teile des privaten Wohnungsbaus in der Bundesrepublik Deutschland steuerlich gefördert.
Daneben besteht eine allgemeine Absetzungsregelung für die Abnutzung von Wirtschaftsgütern (§ 7 EStG). Soweit sie sich auf Wohngebäude bezieht, sieht sie vor, daß je nach deren Alter jährlich 2 vom Hundert oder 2,5 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgesetzt werden können. Weiterhin bestimmte § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG in der für den hier interessierenden Veranlagungszeitraum (1986) maßgeblichen Fassung, daß bei Gebäuden, die Wohnzwecken dienten, in den ersten acht Jahren nach Fertigstellung oder Anschaffung jeweils 5 vom Hundert, in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils 2,5 vom Hundert und in weiteren 36 Jahren jeweils 1,25 vom Hundert abgezogen werden konnten. Höchstgrenzen waren insoweit nicht vorgesehen.
In Fällen, auf die sowohl diese Norm als auch § 7 b EStG anwendbar waren, konnte der Steuerpflichtige selbst entscheiden, welche der beiden Vergünstigungen er geltend machen wollte. Auf Grund der zur Prüfung gestellten Vorschrift durfte aber bei Arbeitnehmern, die dem Lohnsteuerabzug unterlagen, auf der Lohnsteuerkarte nur die Vergünstigung nach § 7 b EStG eingetragen werden. Bei ihnen konnte sich daher nur diese steuerliche Besserstellung schon während des jeweiligen Veranlagungszeitraums – und nicht erst nach dessen Ende bei der Veranlagung zur Einkommensteuer – auswirken. Lagen die Voraussetzungen für die Eintragung eines Freibetrags nach § 7 b EStG vor, so wurden dabei nicht nur die mit dieser Abschreibungsmöglichkeit verbundenen Verluste berücksichtigt, sondern alle positiven und negativen Einnahmen, die im Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bei dem betreffenden Steuerpflichtigen anfielen ("Huckepackeffekt").
2. Soweit Einkünfte nicht dem Lohnsteuerabzug unterliegen, hat der Steuerpflichtige vierteljährlich Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten, die bei ihm voraussichtlich für den laufenden Veranlagungszeitraum anfallen wird (§ 37 Abs. 1 Satz 1 EStG). Diese Vorauszahlungen bemessen sich grundsätzlich nach der Einkommensteuer, die sich bei der letzten Veranlagung ergeben hat. Im übrigen hat das Finanzamt die Vorauszahlungen grundsätzlich an jene Einkommensteuerschuld anzupassen, die sich für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich ergeben wird (§ 37 Abs. 3 EStG).
3. Durch Art. 1 Nr. 8 Buchst. b) aa) des Steueränderungsgesetzes 1991 vom 24. Juni 1991 (BGBl. I S. 1322) hat der Gesetzgeber den jetzt einschlägigen § 39 a Abs. 1 Nr. 5 EStG dahin geändert, daß künftig auch Absetzungen nach § 7 Abs. 5 EStG als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden können, solange sie mindestens 5 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Gebäude betragen.
II.
Die Kläger des Ausgangsverfahrens sind Eheleute, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen und gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie errichteten ein Zweifamilienhaus, das im Jahre 1984 bezugsfertig war. In diesem nutzen sie eine Wohnung selbst, während sie die andere vermietet haben. Die Kosten für den Bauplatz betrugen etwa 200.000 DM, die für das Haus etwa 400.000 DM. Beide Beträge wurden fast vollständig aus Fremdmitteln finanziert.
1. Im Jahre 1984 wurde bei der Veranlagung vom Finanzamt eine Absetzung nach § 7 Abs. 5 EStG anerkannt. Für das folgende Jahr beantragten die Kläger unter Berufung auf § 7 b EStG die Eintragung eines Freibetrags von 68.500 DM auf ihrer Lohnsteuerkarte. Nachdem das Finanzamt diesem Antrag stattgegeben hatte, nahmen sie ihn jedoch wieder zurück und erklärten, sie wollten auch für das Jahr 1985 die erhöhte Absetzung nach § 7 Abs. 5 EStG in Anspruch nehmen.
Für den Veranlagungszeitraum 1986 stellten die Kläger erneut einen Antrag auf Lohnsteuerermäßigung, unter anderem wegen eines voraussichtlichen Verlustes aus Vermietung und Verpachtung. Das Finanzamt entsprach diesem Antrag unter Berufung auf § 39 a Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht.
Die Kläger verfolgen ihr Anliegen mit ihrer Klage weiter. Ihrer Ansicht nach werden sie durch die verweigerte Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte willkürlich gegenüber solchen Steuerpflichtigen benachteiligt, die Einkünfte in ungefähr gleicher Höhe, jedoch aus anderen, nicht dem Lohnsteuerabzug unterliegenden Einkunftsarten beziehen. Der jährliche Zinsnachteil, den sie dadurch zu tragen hätten, belaufe sich auf 1.550 DM. Bis zum Wirksamwerden der neuen Wohnraumbesteuerung am 1. Januar 1999 werde sich dieser Nachteil auf mehr als 20.000 DM, bei Berücksichtigung von Zinseszinsen sogar auf etwa 40.000 DM summieren.
2. Das Finanzgericht hat das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt,
ob § 39 a Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 des Einkommensteuer- gesetzes, zuletzt in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. April 1986 – EStG 1986 – (BGBl. I S. 441), mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.
Die Entscheidung über die Klage hänge von der Verfassungsmäßigkeit der vorgelegten Norm ab. Zwar hätten die Kläger 1985 ihr Wahlrecht nach § 7 b EStG ausgeübt, nachdem sie zunächst für das Jahr 1984 eine Absetzung gemäß § 7 Abs. 5 EStG vorgenommen gehabt hätten. Daraus folge aber nicht, daß für die Jahre nach 1985 allein § 7 b EStG angewandt werden könne; denn die Kläger hätten ihren Antrag noch vor dem Erlaß ihres Einkommensteuerbescheids für 1985 wieder zurückgenommen.
Der von den Klägern begehrte Freibetrag führe monatlich zu einer Minderung des Lohnsteuerabzugs in Höhe von etwa 1.453 DM und damit jährlich zu einer Minderung von 17.431 DM. Wollten die Kläger diese Beträge bei einer Bank vorfinanzieren, so ergäbe sich schon bei einer verhältnismäßig raschen Steuerveranlagung und bei einem Zinsfuß von 10 vom Hundert eine zusätzliche Zinsbelastung von über 1.500 DM je Veranlagungszeitraum. Überdies könnten Steuerpflichtige, die diese Last nicht zu tragen hätten, die so ersparten Beträge zur Schuldentilgung verwenden, was für sie einen weiteren Vorteil bedeute.
Die Anwendung von § 7 Abs. 5 EStG sei für die Kläger ungleich günstiger als die von § 7 b EStG. Das folge unter anderem daraus, daß § 7 Abs. 5 EStG eine zeitliche Vorverlagerung der Absetzung und damit eine besonders in der Anfangsphase willkommene Entlastung biete und daß es bei Anwendung dieser Vorschrift auch keine Höchstgrenzen gebe wie bei § 7 b EStG.
Wollten die Kläger einen möglichst der künftigen Einkommensteuerschuld entsprechenden Lohnsteuerabzug erreichen, so müßten sie den Weg über § 7 b EStG gehen, der für sie jedoch wegen der geschilderten Nachteile mit einer Mehrbelastung von insgesamt 7.000 DM verbunden sei. Nähmen sie dagegen die wesentlich günstigere Absetzung nach § 7 Abs. 5 EStG in Anspruch, so bleibe ihnen die Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte verwehrt, was einen erhöhten Abzug von Lohnsteuer und die Notwendigkeit einer aufwendigen Zwischenfinanzierung zur Folge habe.
Für Steuerpflichtige in den Einkommensverhältnissen der Kläger stelle sich dieses Problem dagegen dann nicht, wenn sie nicht lohnsteuerpflichtig, also nicht Arbeitnehmer seien. Ausreichende Gründe für diese Ungleichbehandlung seien nicht ersichtlich. Insbesondere könnten Gesichtspunkte der Verwaltungspraktikabilität die Schlechterstellung nicht rechtfertigen. Die Berücksichtigung des § 7 Abs. 5 EStG bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren werde die Zahl der Lohnsteuerermäßigungsfälle nicht wesentlich erhöhen, zumindest nicht in den ersten acht Jahren des Abschreibungszeitraums; denn § 7 b und § 7 Abs. 5 EStG stünden in ihrem Fall alternativ nebeneinander und könnten nicht kumulativ geltend gemacht werden.
Die Gründe, die dafür maßgebend gewesen seien, daß das Bundesverfassungsgericht den § 39 a Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG im Jahre 1977 für verfassungsgemäß erklärt habe (BVerfGE 43, 231), seien 1986 nicht mehr geeignet gewesen, diese Aussage zu rechtfertigen. Zwischen 1975 und 1983 seien die Preise für Wohngebäude um über 50 vom Hundert und die für Baugrundstücke fast um 130 vom Hundert gestiegen. Private Bauherren wie die Kläger müßten infolgedessen etwa 75 vom Hundert mehr aufwenden als zehn Jahre zuvor, um zu einem eigenen Wohnhaus zu kommen. Das führe bei ihnen in der Anfangsphase zu erheblichen Verlusten aus Vermietung und Verpachtung. Aus deren Nichtberücksichtigung im Lohnsteuerabzugsverfahren ergäben sich Nachteile, über die heute nicht mehr hinweggesehen werden könne und die auch durch den Arbeitnehmer-Freibetrag nicht ausgeglichen würden, zumal dieser seit 1975 unverändert bei 480 DM liege. Selbst wenn man den Weihnachts-Freibetrag von 600 DM in diese Betrachtung mit einbeziehe, ändere sich daran nichts.
III.
Zu der Vorlage haben der Bundesminister der Finanzen namens der Bundesregierung, ferner der Bundesfinanzhof, das beklagte Finanzamt und die Kläger des Ausgangsverfahrens Stellung genommen.
1. Der Bundesminister hält die zur Prüfung gestellte Vorschrift für verfassungsgemäß. Es sei sachgerecht, die Fälle nach § 7 Abs. 5 EStG und nach § 7 b EStG unterschiedlich zu behandeln; denn der Verfahrensaufwand sei bei der zuletzt genannten Fallgruppe erheblich geringer. Bei § 7 b EStG sei im Regelfall der gesetzliche Höchstbetrag anzusetzen, außerdem gelte eine längere zeitliche Absetzungsbegrenzung und eine Beschränkung der Objekte, auf die die Vorschrift angewandt werden könne. Bei § 7 Abs. 5 EStG fielen dagegen alljährlich verschiedene Absetzungsbeträge an; es komme hinsichtlich der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung gleichsam zu einer Schattenveranlagung. Die Bedeutung eines möglichst einfachen und raschen Besteuerungsverfahrens habe demgegenüber seit 1975 zugenommen. So sei die Zahl der Lohnsteuerermäßigungsanträge von etwa 2,5 Millionen in jenem Jahr auf etwa 3,75 Millionen im Jahre 1985 angestiegen, darunter allein die Zahl der auf negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gestützten Anträge von etwa 565.000 im Jahre 1975 auf etwa 1.080.000 im Jahre 1985. Würde § 7 Abs. 5 EStG in den Anwendungsbereich der zur Prüfung gestellten Norm einbezogen, so sei eine weitere erhebliche Erhöhung dieser Zahl zu erwarten, die zugleich einen bedeutenden Personalmehrbedarf mit sich bringen werde.
Der Gesetzgeber sei zu der in Rede stehenden Ungleichbehandlung auch aus sozial- und gesellschaftspolitischen Gründen berechtigt gewesen. § 7 b EStG diene – anders als die Absetzung nach § 7 Abs. 5 EStG – seit 1964 nicht mehr in erster Linie der Förderung des Wohnungsbaus, sondern der Bildung von privatem Kleineigentum an Haus und Wohnung. Diese Zielsetzung dürfe durch die Finanzierungshilfe des § 39 a Abs. 1 Nr. 6 EStG zweifellos unterstützt werden. Die sozialpolitische Ausrichtung des § 7 b EStG finde ihren Ausdruck auch in der Begrenzung des Anwendungsbereichs auf Ein- und Zweifamilienhäuser sowie auf Eigentumswohnungen, ferner in der Beschränkung auf nur ein Objekt je Steuerpflichtigem, in der begrenzten Höhe des Absetzungsvolumens und im zusätzlichen Steuerabzug für Kinder (§ 34 f EStG). Damit sei § 7 b EStG zu einer typischen Förderungsmaßnahme für selbstgenutztes Wohneigentum geworden. Dementsprechend machten von ihm im Lohnsteuerermäßigungsverfahren fast nur Arbeitnehmer mit eigengenutztem Wohnraum Gebrauch. Personen, die ein Ein- oder Zweifamilienhaus oder eine Eigentumswohnung ausschließlich selbst bewohnten, seien zu einer Absetzung nach § 7 Abs. 5 EStG nicht berechtigt.
Das Bundesverfassungsgericht habe in seiner Entscheidung vom Jahre 1977 (BVerfGE 43, 231) die zeitnähere Besteuerung der Lohnsteuerzahler im Vergleich zu den Einkommensteuerzahlern für verfassungsmäßig erklärt. Für den Veranlagungszeitraum 1986 könne nichts anderes gelten.
2. Der Bundesfinanzhof hat zwei einander widersprechende Stellungnahmen der zuständigen Senate mitgeteilt. Der VI. Senat hält die Auffassung des vorlegenden Finanzgerichts im wesentlichen für richtig. Zwingende verwaltungstechnische Gründe für die Ungleichbehandlung gebe es nicht. Insoweit sei das Bundesverfassungsgericht 1977 wohl von unzutreffenden Voraussetzungen ausgegangen; offensichtlich habe das Gericht damals den sogenannten Huckepackeffekt übersehen. Demgegenüber vertritt der IX. Senat die Ansicht, die in Rede stehende Ungleichbehandlung sei aus sozialpolitischen Gründen gerechtfertigt. Daß im Lohnsteuerabzugsverfahren Verluste aus anderen Einkunftsarten nur ausnahmsweise geltend gemacht werden könnten, ergebe sich aus der Eigenart dieses Verfahrens und könne verfassungsrechtlich nicht beanstandet werden. Die Regelung des § 39 a Abs. 1 Nr. 6 EStG sehe davon aus sozialpolitischen Gründen eine Ausnahme vor; das ergebe sich schon aus der Beschränkung der Sonderbehandlung auf ein Objekt. Würde diese Möglichkeit auf die Fälle des § 7 Abs. 5 EStG erstreckt, so entfiele damit die Objektbeschränkung und es ergäben sich wesentlich höhere Freibeträge auf der Lohnsteuerkarte. Dann wäre es auch kaum mehr zu rechtfertigen, daß voraussichtliche Verluste aus Gewerbebetrieb nicht ebenfalls eingetragen werden dürften.
3. Die Parteien des Ausgangsverfahrens haben im wesentlichen ihren bisherigen Vortrag wiederholt.
B.
Die Vorlage ist zulässig.
1. Das vorlegende Gericht hat die Entscheidungserheblichkeit der dem Bundesverfassungsgericht unterbreiteten Frage für das Ausgangsverfahren hinreichend begründet. Es liegt auf der Hand, daß die Klage abgewiesen werden muß, wenn § 39 a Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG verfassungsmäßig und daher gültig war. Im Falle der Verfassungswidrigkeit der Bestimmung ist ihr dagegen entweder stattzugeben, oder es ist zumindest das Verfahren bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber auszusetzen.
Daran ändert nichts der mehrfache Wechsel, den die Kläger des Ausgangsverfahrens zwischen der Absetzung nach § 7 Abs. 5 EStG und nach § 7 b EStG vollzogen haben. Das vorlegende Gericht stützt sich darauf, daß die Kläger den Antrag gemäß § 7 b EStG, den sie für den Veranlagungszeitraum 1985 gestellt hatten, noch vor dem Erlaß ihres Einkommensteuerbescheids – und damit rechtswirksam – zurückgenommen hätten. Diese Auffassung, die sich auf einfaches Gesetzesrecht bezieht, überprüft das Bundesverfassungsgericht im Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG nur auf offenkundige Unhaltbarkeit (vgl. auch BVerfGE 72, 51 [60] m.w.N.; st. Rspr.). Eine solche ist hier ersichtlich nicht gegeben.
Auch daß im vorliegenden Falle eine Eintragung auf der Lohnsteuerkarte schon aus zeitlichen Gründen nicht mehr möglich ist, ändert nichts an der Entscheidungserheblichkeit. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die einfachrechtlich zumindest nicht offensichtlich unhaltbar ist, besteht in solchen Fällen ein berechtigtes Interesse daran, daß die Rechtswidrigkeit der Eintragungsverweigerung nachträglich festgestellt wird (vgl. etwa BFH, BStBl. 1989 II S. 976 [977]).
2. Die Vorlagefrage ist auf Absetzungen nach § 7 Abs. 5 EStG für solche Zweifamilienhäuser zu beschränken, die teilweise vom Steuerpflichtigen selbst bewohnt werden. Nur in diesem Umfang ist die zur Prüfung gestellte Vorschrift für das Ausgangsverfahren entscheidungserheblich.
3. Die verfassungsgerichtliche Entscheidung vom Jahre 1977 (BVerfGE 43, 231) schließt die Zulässigkeit der Vorlage nicht aus. Jedenfalls beim Auftreten neuer und erheblicher tatsächlicher oder rechtlicher Gesichtspunkte ist eine erneute Vorlage zulässig (vgl. BVerfGE 33, 199 [203 f.]). Diese Voraussetzung ist hier erfüllt. Seit dem Veranlagungszeitraum 1975, auf den sich die erwähnte Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts bezog, haben sich sowohl die allgemeinen Grundstücks- und Baukosten als auch die Zahl der von der zur Prüfung gestellten Norm betroffenen Personen so erheblich verändert, daß sich auch die verfassungsrechtliche Beurteilung der einschlägigen Bestimmungen – insbesondere in bezug auf die verfassungsrechtlichen Grenzen gesetzgeberischer Typisierung und Pauschalierung – geändert haben können. Dann muß einem Gericht, das diese Bestimmungen anzuwenden hat, auch die erneute Vorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 GG möglich sein.
C.
Die Vorschrift des § 39 a Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG war insoweit mit dem allgemeinen Gleichheitssatz unvereinbar, als sie Steuerpflichtigen, die ein Zweifamilienhaus teilweise selbst bewohnten, bei Inanspruchnahme von Absetzungen nach § 7 Abs. 5 EStG die Eintragung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung auf der Lohnsteuerkarte versagte, obwohl solche Verluste bei anderen Einkunftsarten zur Verringerung der während eines Veranlagungszeitraums zu leistenden Einkommensteuer-Vorauszahlungen führten.
I.
1. Die Anwendung des allgemeinen Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG verlangt den Vergleich von Lebensverhältnissen, die nicht in allen, sondern stets nur in einzelnen Elementen gleich sind. Grundsätzlich ist es Sache des Gesetzgebers, darüber zu entscheiden, welche von diesen Elementen er als maßgebend für eine Gleich- oder Ungleichbehandlung ansieht (vgl. BVerfGE 13, 181 [202]; 26, 302 [310]; 50, 386 [391 f.]; 81, 108 [117]). Bei der Überprüfung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz ist vom Bundesverfassungsgericht nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten hat (vgl. BVerfGE 52, 277 [280 f.]; 68, 287 [301]; 81, 108 [118]). Das kommt vor allem in Betracht, wenn er eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obgleich zwischen den beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die Ungleichbehandlung rechtfertigen könnten (vgl. BVerfGE 55, 72 [88]; st. Rspr.).
2. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen, wie sie insbesondere auch im Steuerrecht und in der Steuerverwaltung auftreten, braucht der Gesetzgeber außerdem nicht um die Gleichbehandlung aller denkbaren Einzelfälle besorgt zu sein. Er ist hier vielmehr berechtigt, von einem Gesamtbild auszugehen, das sich aus den ihm vorliegenden Erfahrungen ergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 [254]; 78, 214 [227]). Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen verwenden, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 11, 245 [254]; 17, 1 [23]; 21, 12 [27]; 26, 265 [275 f.]; 63, 119 [128]; 71, 146 [157]; st. Rspr.). Die Typisierung setzt allerdings voraus, daß die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist. Wesentlich ist ferner, ob die Härten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären; hierfür sind auch praktische Erfordernisse der Verwaltung von Gewicht (vgl. BVerfGE 63, 119 [128] m.w.N.; st. Rspr.).
II.
Die Ungleichbehandlung, der Lohnsteuerzahler gemäß § 39 a Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG bei Anträgen nach § 7 Abs. 5 EStG und solchen nach § 7 b EStG unterlagen, hält der verfassungsrechtlichen Überprüfung stand.
Zwar war ein Steuerpflichtiger, der von der Möglichkeit des § 7 Abs. 5 EStG Gebrauch machte, insoweit benachteiligt, als er den finanziellen Vorteil der Absetzung nicht schon beim Steuerabzug, sondern erst bei der endgültigen Steuerveranlagung genoß und dabei überdies nicht in den Genuß des sogenannten Huckepackeffekts gelangte; daraus konnten für ihn, wie gerade das Ausgangsverfahren zeigt, erhebliche Mehrbelastungen entstehen. Andererseits bot ihm die Absetzung nach § 7 Abs. 5 EStG aber auch wesentliche Vorteile: Seine steuerliche Begünstigung war nicht auf ein Objekt oder – im Falle der Zusammenveranlagung mit seinem Ehegatten – auf zwei Objekte beschränkt. Ebensowenig enthält § 7 Abs. 5 EStG Höchstgrenzen für die steuerlich absetzbaren Bau- und Anschaffungskosten. Schon daraus ergibt sich, daß der Steuerpflichtige hier nicht schlechter gestellt wurde als ein vergleichbarer Arbeitnehmer, der nach § 7 b EStG vorging. Vor allem aber fällt ins Gewicht, daß Steuerpflichtige, die – wie die Kläger des Ausgangsverfahrens – ein Zweifamilienhaus errichteten oder anschafften und es nur zum Teil selbst nutzten, nach der hier zur Prüfung stehenden gesetzlichen Regelung nicht einseitig auf § 7 Abs. 5 EStG oder auf § 7 b EStG festgelegt waren, sondern es selbst in der Hand hatten zu entscheiden, welcher steuerlichen Vergünstigung sie sich bedienen wollten. In solchen Fällen gebietet es Art. 3 Abs. 1 GG nicht, daß die Wahlmöglichkeiten in jeder Hinsicht gleichwertig sind. Es reicht aus, daß keine von ihnen eine in sich verfassungswidrige Regelung enthält und daß die Vorteile bei generalisierender Betrachtung annähernd gleichwertig sind. Der Bürger hat von Verfassungs wegen kein Recht darauf, aus jeder der ihm zur Auswahl angebotenen Regelungen die für ihn günstigsten Möglichkeiten in Anspruch zu nehmen.
III.
Dagegen hält § 39 a Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG der verfassungsrechtlichen Überprüfung insoweit nicht stand, als er bewirkte, daß Lohnsteuerpflichtige, die ein Zweifamilienhaus teilweise selbst bewohnten, bei Absetzungen nach § 7 Abs. 5 EStG bis zu ihrer Veranlagung im allgemeinen erheblich höhere Abzüge hinzunehmen hatten als solche Steuerpflichtige, die nur der Einkommensteuerveranlagung unterlagen.
1. a) Der Unterschied in der Behandlung dieser beiden Personengruppen ergibt sich daraus, daß ihre vorläufige Besteuerung während des Veranlagungszeitraums verschiedenen Regeln folgte. Wer nicht dem Lohnsteuerabzug unterlag, hatte in dieser Zeit Vorauszahlungen zu leisten, die sich grundsätzlich nach dem letzten Einkommensteuerbescheid richteten und während des Veranlagungszeitraums noch an die Höhe der voraussichtlich zu zahlenden Einkommensteuer angepaßt werden konnten (§ 37 Abs. 3 EStG). Daraus folgte, daß Absetzungen nach § 7 Abs. 5 EStG, wenn sie von den Finanzbehörden einmal anerkannt waren, unmittelbar auch die künftigen Steuervorauszahlungen verringerten; bis zum ersten Einkommensteuerbescheid, der sie berücksichtigte, war daneben ein Antrag auf Ermäßigung der Vorauszahlungen möglich (§ 37 Abs. 3 Satz 3 EStG). Steuerpflichtige, die § 7 Abs. 5 EStG geltend machten und dem Lohnsteuerabzug unterlagen, erbrachten demgegenüber Vorleistungen in einer Höhe, als ob bei ihnen keine Absetzungen in Betracht kämen, und eine Ermäßigung der Abzüge war nach der zur Prüfung gestellten Vorschrift gerade nicht möglich.
Die finanziellen Folgen dieser vom Gesetz vorgesehenen Ungleichbehandlung werden bei den Grundstücks- und Baupreisen, wie sie auch schon während des Veranlagungszeitraums 1986 geherrscht haben, im allgemeinen so erheblich gewesen sein, daß sie bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung nicht außer Betracht bleiben können. Geht man beispielsweise vom Kostenvolumen des Ausgangsverfahrens – rund 600.000 DM – aus, so wären in den ersten acht Jahren nach der Errichtung oder Anschaffung eines von § 7 Abs. 5 EStG erfaßten Zweifamilienhauses jeweils mindestens 30.000 DM absetzbar gewesen. Dem entspräche nach dem damals gültigen Steuertarif ein "zinsloses Darlehen" des Steuerpflichtigen an den Staat in Höhe von 6.600 DM bis 16.800 DM jährlich. Wäre dieses bis zur endgültigen Veranlagung bei einer Zinslast von nur 8 vom Hundert auf dem Kapitalmarkt finanziert worden und wären die absehbaren Rückzahlungen der Finanzverwaltung am 31. Oktober des auf den Veranlagungszeitraum folgenden Jahres bei dem Steuerpflichtigen eingegangen, so hätte er – auch bei Zugrundelegung der Tatsache, daß der Geldbedarf während des Veranlagungszeitraums nur schrittweise entstand – zwischen 660 DM und 1.680 DM jährlich an Bankzinsen aufbringen müssen.
b) Dem stand im Veranlagungszeitraum 1986 allerdings der Arbeitnehmer-Freibetrag von 480 DM gegenüber (§ 19 Abs. 4 EStG), dessen Zweck es war, solche Nachteile auszugleichen, die sich aus der zeitnäheren Heranziehung der Arbeitnehmer zur Steuer ergaben. Dazu kam noch der Weihnachts-Freibetrag von 600 DM (§ 19 Abs. 3 EStG). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die insoweit verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, verfolgte er ähnliche Zwecke wie der Arbeitnehmer-Freibetrag (vgl. BFH, BStBl. 1969 II S. 730 [731]; 1986 II S. 862 [864]), so daß dem Ausgleich für die raschere Belastung des Lohnsteuerzahlers insgesamt Freibeträge in Höhe von 1.080 DM dienten. Ein vollständiger Ausgleich kam dadurch aber, wie sich auch aus dem obigen Beispiel und den Berechnungen des vorlegenden Finanzgerichts ergibt, in vielen Fällen nicht zustande. Außerdem blieb kein Raum für den Ausgleich anderer Nachteile des Lohnsteuerpflichtigen, die insbesondere daraus entstehen können, daß die Einkommensteuer-Vorauszahlungen vielfach nicht den letztlich zu zahlenden Steuerbetrag erreichen und daß der Lohnsteuerzahler auch viele für ihn günstige Gestaltungsmöglichkeiten nicht hat, die bei anderen Einkunftsarten gegeben sind.
2. Zusammengenommen mögen Arbeitnehmer- und Weihnachts- Freibetrag im Veranlagungszeitraum 1986 die Nachteile des Lohnsteuerpflichtigen gegenüber anderen Einkommensteuerzahlern grundsätzlich ausgeglichen haben. Das galt aber – infolge der hohen Grundstücks- und Baupreise – weitgehend nicht in jenen Fällen, in denen der Steuerpflichtige Wohneigentum erwarb. Unter diesen Umständen wäre die zur Prüfung gestellte Norm verfassungsrechtlich nur dann nicht zu beanstanden gewesen, wenn sich für sie gewichtige sachliche Gründe hätten ins Feld führen lassen. Das ist aber nicht der Fall.
a) Ein ausreichender Grund ist es nicht, daß das Lohnsteuerabzugsverfahren eine unverzichtbare Form der Steuererhebung bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ist und daher für sich gesehen auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet. Daraus folgt nicht, daß seine Ausgestaltung auch in jeder einzelnen Beziehung unbedenklich wäre. Das Lohnsteuerabzugsverfahren ist nur in dem Umfang verfassungsgemäß, in dem nicht Einzelheiten seiner Ausgestaltung ihrerseits gegen Verfassungsrecht verstoßen. Die zur Prüfung gestellte Norm besaß deshalb auch nicht, wie der IX. Senat des Bundesfinanzhofs meint, den Charakter einer sozialen Vergünstigung, bei deren Ausgestaltung der Entscheidungsraum des Gesetzgebers besonders weit gewesen wäre.
b) Die Regelung ist ferner nicht deshalb verfassungsrechtlich unbedenklich, weil sie sich allein auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezog und daher von vornherein andere Grundsätze enthalten durfte als die Vorschriften zur Erhebung der Einkommensteuer aus anderen Einkunftsarten. Zwar ist es, nicht zuletzt wegen der unbestreitbaren Typisierungsbedürfnisse des Steuerrechts, verfassungsrechtlich zulässig, daß das Einkommensteuergesetz mehrere Einkunftsarten unterscheidet und daran auch unterschiedliche Regelungen knüpft. Aber diese müssen ihre Rechtfertigung – wenn auch in typisierender und generalisierender Weise – doch in sachlichen Gründen haben. Die systematische Unterscheidung durch den Gesetzgeber kann für sich allein die Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen.
c) Zulässig wäre die Ungleichbehandlung dann gewesen, wenn ihr, wie vielfach behauptet wird, eindeutig gesellschafts- oder wohnungsbaupolitische Motive zugrunde gelegen hätten. Das war jedoch nicht der Fall. Soweit sich § 7 Abs. 5 EStG auf Zweifamilienhäuser bezieht, die vom Eigentümer teilweise selbst genutzt werden, das heißt insbesondere auf die sogenannten Einfamilienhäuser mit Einliegerwohnung, verfolgt er gegenüber den Bauherren die gleichen Ziele wie § 7 b EStG, nämlich die Förderung des privaten Wohnungsbaus und der privaten Vermögensbildung. Im Rahmen des § 7 Abs. 5 EStG sind daher keine Unterschiede zwischen mehreren Personengruppen ersichtlich, die gerade durch die Einkunftsarten des Einkommensteuerrechts begründet würden.
d) Für den Ausschluß der Absetzungen nach § 7 Abs. 5 EStG von der Eintragung auf der Lohnsteuerkarte können schließlich auch verwaltungstechnische Gründe nicht ins Feld geführt werden. Solche Gesichtspunkte sind zwar grundsätzlich geeignet, die Verschiedenbehandlung an sich vergleichbarer wirtschaftlicher und gesellschaftlicher Sachverhalte zu rechtfertigen (vgl. zuletzt BVerfGE 81, 108 [117] m.w.N.). Das setzt aber voraus, daß bei einer Gleichbehandlung erhebliche verwaltungstechnische Schwierigkeiten entstünden, die nicht durch einfachere, die Betroffenen weniger belastende Regelungen behoben werden könnten.
aa) Hier ist bereits fraglich, ob die geltend gemachten verwaltungstechnischen Gründe so gewichtig sind, daß sie eine Ungleichbehandlung der in Rede stehenden Art zu rechtfertigen vermögen. Es spricht wenig dafür, daß die Zahl der Lohnsteuerermäßigungsanträge tatsächlich erheblich anwächst, wenn auch Absetzungen nach § 7 Abs. 5 EStG als Freibeträge auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden können. Außerdem kann der einzelne Antrag nicht so viel Mehrbelastung für die Verwaltung mit sich bringen, daß dies verfassungsrechtlich relevant wäre. Wenn die Herstellungs- oder Anschaffungskosten für ein Wohngebäude einmal von den Finanzbehörden festgelegt sind, wird es für diese im allgemeinen ein leichtes sein, auf dieser Grundlage die jährlich auf der Lohnsteuerkarte einzutragenden Geldbeträge zu errechnen. Dafür spricht auch die inzwischen erfolgte Gesetzesänderung (vgl. A I 3). Insoweit liegen die Dinge hier erheblich einfacher als beispielsweise bei der Eintragung von Verlusten aus Gewerbebetrieb oder aus nichtselbständiger Arbeit. Deshalb sind auch die vom IX. Senat des Bundesfinanzhofs angedeuteten Weiterungen nicht zu befürchten.
bb) Zwar ist der Gesetzgeber auch hier zu generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Lösungen befugt. Entstehen dabei aber erhebliche Abweichungen vom Gleichheitssatz und betreffen sie nicht nur eine verhältnismäßig kleine Anzahl von Personen (vgl. BVerfGE 63, 119 [128]), so ist Art. 3 Abs. 1 GG allenfalls dann nicht verletzt, wenn eine schonendere Zwischenlösung aus sachlichen Gründen nicht möglich ist. So verhält es sich hier jedoch nicht.
Dem Gesetzgeber bieten sich mehrere Möglichkeiten, die erwähnten verwaltungstechnischen Probleme zu vermeiden, ohne dabei die verfassungsrechtlichen Grenzen einer generalisierenden und typisierenden Regelung zu überschreiten. Welche von ihnen er wählt, liegt in seinem eigenen Entscheidungsfreiraum. Wesentlich ist allein, daß die Ungleichbehandlung der Arbeitnehmer und der sonstigen Steuerpflichtigen, die durch die zur Prüfung gestellte Norm verursacht wird, auf ein Maß reduziert wird, welches den vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten Anforderungen (vgl. BVerfGE 63, 119 [128]) gerecht wird. Aus diesem Grunde kommt auch die Nichtigerklärung der Vorschrift nicht in Betracht. Das Bundesverfassungsgericht hat sich darauf zu beschränken, ihre Unvereinbarkeit mit dem Grundgesetz festzustellen.
Herzog Henschel Seidl Grimm Söllner Dieterich Kühling Seibert